销售与收款循环概述

第一节　 销售与收款循环概述

一、业务循环及其分类

通常，制造类企业的业务可以细分为以下几个业务循环:

(1)销售与收款循环。该循环反映从企业 编制销售计划开始至货款收回为止所有业务，具体包括编制销售计划、订单处理、批准赊销、发货、开票、会计记录、收款、坏账计提与冲销、销售调整等程序，涉及主营业务收入、应收账款、坏账准备等账户。

(2)采购与付款循环。该循环的内容包括购买材料、其他资产或劳务，其业务程序一般包括授权批准、采购、验收、入库保管、发出等环节，涉及账户包括在途物资、 应付账款、固定资产、累计折旧等。

(3)生产循环，该循环反映从材料购入到产成品售出为止的所有相关业务，包括直接材料、直接人工和 制造费用的归集与分配等内容，涉及账户包括原材料、应付职工薪酬、 库存商品等。

(4)投资与筹资循环，该循环涉及的内容包括 短期投资、长期投资、 长期负债和所有者权益等，相关账户包括交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产、持有至到期投资、短期借款、 长期借款、应付债券、股本、资本公积、盈余公积、利润分配、 投资收益、 财务费用等。由于投资与筹资循环的业务相对比较简单，因此，本书不会详细介绍该循环的审计。

此外，货币资金也是一个重要的审计项目，这不仅是因为上述四个循环均与货币资金有关，而且货币资金本身也是企业一项非常重要的资产，在审计实务部分除了介绍上述三个循环的审计以外，本书还将介绍货币资金的审计程序。

按照业务循环的轨迹进行审计，由于循环内的业务相互联系，譬如销售与收款循环中的应收账款与主营业务收入的业务内容具有类似之处，将二者放在一起审计，可以节省审计时间，提高审计效率。本书的后面几章主要以业务循环的形式讲述审计实务。

二、销售与收款循环的基本内容

(一)销售与收款循环的基本业务

一个企业的销售与收款循环通常由提供商品或劳务及收款等业务构成。企业的性质不同，销售与收款循环的具体环节也略有差异。本章节的内容以提供有形的产品为例来说明销售与收款循环的基本环节(如图9-1所示)，如果企业提供的是劳务，或者是网上交易等类型，那么，销售与收款循环的内容会与图中所示内容略有区别。此外，按照收款方式来分，销售主要分为现销、赊销两种，由于现销的业务涉及的环节较少，所以本章以赊销为例来说明销售与收款循环的主要业务。

赊销所涉及的环节主要包括:

(1)制订销售计划。销售部门根据本企业的生产能力和对市场需求的调查，确定销售计划。

(2)订单处理。分为两个步骤:第一，销售部门接受客户订单。在收到客户订单时，首先将客户名称与企业管理层事先核准的客户名单进行核对。如果客户在这份名单上，就可以接受订单;否则，就要由销售主管与 信用管理部门主管共同决定是否接受客户订单。第二，销售部门编制销售单。在接受订单以后，销售部门应进行登记，在核对订单的内容和数量，确定企业能够如期供货之后，编制销售单，作为信用、 仓库、开票和收款等有关环节履行职责的依据。

(3)核准赊销。由信用管理部门的人员负责建立并及时更新有关客户信用的记录。对于新客户，应进行必要的信用调查，确定一个信用额度，并经企业主管人员核准。客户在这一限额范围内的购货，负责信用核准的人员有权批准;超过这一限额则应由更高级别的主管人员来负责决策;对于已经取得授信额度的老客户，则应由负责信用核准的人员根据授信额度的有关记录来确定是否核准赊销⁽¹⁾;对于核准赊销的客户，负责信用核准的人员应在销售单上签字以示认可。

(4)发货。仓库根据经过核准的销售单编制发货凭证(如发货单、 提货单等)并发货，发货凭证也是登记存货的账簿、开具 发票的依据。

(5)开票。在客户订单、销售单、发货单(或提货单)等核对相符的前提下，财会部门将事先编号的销售发票提供给客户。

(6)会计记录。开具发票之后， 会计人员应编制相应的记账凭证，并负责登记相应的应收账款明细账、总账、主营业务收入总账、明细账、库存商品总账、明细账等。

(7)收款。在收到货款时，应编制相应的记账凭证，并登记相应的总账、明细账。

图9-1　销售与收款循环

(8)坏账处理。对确实无法收回的应收账款，经批准后方可作为坏账进行处理。对已经冲销的应收账款，应在备查登记簿上登记，以便冲销的应收账款以后又收回时的会计处理。年末，根据应收账款的余额或账龄分析等确定本期应计提的坏账准备的数额。

财会部门应将客户支付货款或者拖欠货款的情况与信用管理部门进行及时的沟通，由信用管理部门负责应收账款的 催收以及客户信用档案的及时更新。

图9-1说明了销售与收款循环的基本业务内容以及各部门的职责分配。

在销售过程还涉及销售调整(如销售退回、销售折扣、折让)业务。这类业务的处理与一般的销售略有差异，在表9-1已作出说明。

(二)销售与收款循环的主要凭证与记录

根据企业会计准则的有关规定，销售与收款循环所涉及的主要账户包括:

(1)主营业务收入;

(2)主营业务成本;

(3)应收账款;

(4)坏账准备;

(5) 库存现金;

(6) 银行存款;

(7)资产减值损失;

(8)库存商品。

上述的主营业务成本、库存商品、库存现金、银行存款、资产减值损失账户的审计将在以后的章节予以说明，本章将着重论述其余三个账户的审计。

总体而言，销售与收款循环所涉及的主要业务环节、账户等如表9-1所示。

表9-1　　　　　销售与收款循环的主要凭证与记录

续表

三、销售与收款循环的内部控制制度

根据 财政部颁布的《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》的有关规定，销售与收款循环的内部控制制度主要涉及以下几个方面: 岗位分工与授权批准、销售和发货制度、收款控制和监督检查。

(一)岗位分工与授权批准

1.岗位分工

企业应当建立销售与收款业务的岗位 责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立。

销售部门(或岗位)主要负责处理订单、签订合同、执行销售政策和信用政策、催收货款。发货部门(或岗位)主要负责审核销售发货单据是否齐全并办理发货的具体事宜。财会部门(或岗位)主要负责销售款项的结算和记录、监督管理货款回收。企业不应由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。有条件的企业应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责制定 企业信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应分设。

企业应当根据具体情况对办理销售与收款业务的人员进行岗位轮换(或强制性休假)。岗位轮换(或强制性休假)制度的推行，主要是为了避免由同一个职员长期负责某一业务而可能产生的舞弊行为。

2.授权批准

企业应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度，明确审批人员对销售与收款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理销售与收款业务。对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，企业应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。

(二)销售和发货控制

企业对销售业务应当建立严格的预算管理制度，制定销售目标，确立销售管理责任制。企业应当建立销售定价控制制度，制定价目表、折扣政策、付款政策等并予以执行。企业在选择客户时，应当充分了解和考虑客户的信誉、财务状况等有关情况，降低账款回收中的风险。企业应当加强对赊销业务的管理。赊销业务应遵循规定的销售政策和信用政策。对符合赊销条件的客户，应经审批人批准后方可办理赊销业务;超出销售政策和信用政策规定的赊销业务，应当实行集体决策审批。

企业应当按照规定的程序办理销售和发货业务。

1.销售谈判

企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。销售谈判的全过程应有完整的书面记录。

2.合同订立

企业应当授权有关人员与客户签订销售合同。签订合同应符合《中华人民共和国合同法》的规定。金额重大的销售合同的订立应当征询法律专家的意见。

3.合同审批

企业应当建立健全销售合同审批制度。审批人员应对销售价格、信用政策、发货及收款方式等严格把关。

4.组织销售

企业销售部门应按照经批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同时编制销售发票通知单，并经审批后下达给财会部门，由财会部门根据销售发票通知单向客户开出销售发票。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。

5.组织发货

发货部门应当对销售发货单据进行审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的 岗位责任制，确保货物的安全发运。

6.销货退回

企业应当建立销售退回管理制度。企业的销售退回必须经销售主管审批后方可执行。

销售退回的货物应由质检部门检验和仓储部门清点后方可入库。质检部门应对客户退回的货物进行检验并出具检验证明;仓储部门应在清点货物、注明退回货物的品种和数量后填制退货接收报告。

财会部门应对检验证明、退货接收报告以及退货方出具的退货凭证等进行审核后办理相应的退款事宜。

企业应当在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的销售登记制度，并加强销售合同、销售计划、销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票等文件和凭证的相互核对工作。

销售部门应设置销售台账，及时反映各种商品、劳务等销售的开单、发货、收款情况。销售台账应当附有客户订单、销售合同、客户签收回执等相关购货单据。

(三)收款控制

企业应当按照《 现金管理暂行条例》、《 支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金(试行)》等规定，及时办理销售收款业务。

企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。企业对长期往来客户应当建立起完善的 客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。

企业应收 票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。企业应当有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款;已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后跟踪管理。企业应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。

(四)监督检查

企业应当建立对销售与收款内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。企业监督检查机构或人员应通过实施控制测试和实质性程序检查销售与收款业务内部控制制度是否健全，各项规定是否得到有效执行。

销售与收款内部控制监督检查的内容主要包括:销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象;销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为;销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定;收款的管理情况。重点检查企业销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定;销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。

对监督检查过程中发现的销售与收款内部控制中的薄弱环节，企业应当采取措施，及时加以纠正和完善。图9-2表示了销售业务的内控框架。

图9-2　《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》所规定的销售业务内控框架

四、销售与收款循环的重大错报风险领域

销售与收款循环的重大错报风险主要体现在下列几个方面。

1.主营业务收入和应收账款的高估风险

主营业务收入和应收账款通常存在高估的风险，被审计单位通过虚构销售来粉饰其财务状况和经营成果，以达到上市、增加 贷款等目的。在进行财务报表审计时，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。对于审计人员而言，应当考虑通过应收账款函证等措施来降低审计风险，发现并纠正被审计单位会计处理的问题。

如果被审计单位存在下列预警信号，可能表明公司存在收入操纵的行为⁽²⁾:

(1)应收账款的增幅高于销售收入的增幅。这可能意味着公司存在放宽赊销条件以刺激销售;通过 补充协议或者口头协议隐瞒退货条件，提前确认收入等问题。

(2)计提巨额的坏账准备。这可能意味着公司收入确认政策不稳健或者在以前年度确认了不实的销售收入。

(3)销售收入与生产能力比例失调。销售收入容易被虚构，但是生产能力难以被篡改。通过分析上市公司的生产能力，并与行业数据(如产销率)和市场占有率等信息交叉复核，是发现公司虚构销售收入的有效手段之一。

(4)与客户发生套换交易。如果公司在向其客户销售产品或者提供劳务的同时，在缺乏正当商业理由的情况下又大量向客户购买产品或接受劳务，且交易价格显失公允，注册会计师就应当予以关注。

(5)收入主要来自关联交易。通过关联交易确认的销售收入，不仅其可持续性存在不确定因素，而且交易规模和价格容易被操纵。

(6)销售收入与经营性现金流量相背离。提前确认销售收入是公司操纵收入的最常见手法，其显著的财务特征是销售收入与经营性现金流量严重背离，巨额销售收入对应的是应收账款(而不是货币资金)，而且应收账款长期无法收回。

2.收入确认时点与方法的合理性

企业产品的销售可以采用多种形式，如交款提货、赊销、预收款、委托代销、分期收款销售等。不同的销售方式下，收入确认的时点和方法也会存在差异。例如，采用交款提货方式销售商品时，企业在收到货款并开具发票之后即可确认收入;赊销或预收款方式销售商品时，应在发出商品时确认收入;销售商品采用支付手续费委托代销的，在收到代销清单时确认收入;分期收款销售商品，应当按照应收的合同或协议价款的现值确认销售商品收入金额。注册会计师在进行审计时，必须关注收入确认时点和方法的合理性问题。

3.坏账准备金额的合理性

坏账准备 期末余额和当期计提金额的确定存在一定的主观性，可能出现重大错报。注册会计师需要关注被审计单位是否存在利用坏账准备的计提和转回调节各期利润的情况。

专栏9-1是一个关于公司少提巨额坏账准备的案例。

专栏9-1　　　　大冶特钢(000708)的重大会计差错

具体说明:

1.以前年度应收账款的账龄资料以及对坏账的会计处理存在重大差错，少计提坏账准备。

2.以前年度其他应收款的账龄资料与实际情况严重不符，少计提坏账准备。

3.存货采用 计划成本法核算，以前年度未分摊成本差异;少计提存货跌价准备。

4.以前年度的法律诉讼损失没有及时记录在相关年度。

5.少计提 固定资产折旧。固定资产报废会计处理有误。

6.关联交易会计处理有误。

7.2005年1月26日，公司聘请从事2004年年报审计的 事务所提出辞聘函告，之后，公司改聘其他事务所为公司2004年年报审计机构。

8.2002年、2003年更正前后数据比较:

资料来源:“大冶特钢股份有限公司关于2004年年度报告对以前年度重大会计差错更正及追溯调整的公告”，http://disclosure.szse.cn/main/finalpage/2005-04-30/15333698.PDF。