实案解析：以“资金回流”认定“无货虚开”的错误逻辑
编者按：4月1日，国家税务总局郑州市税务局稽查局公开一则《税务行政处罚事项告知书》及公告送达文件引起社会关注。该文书中载明，由于销售方发票清单中记载的货物明细在购销双方的进销存系统中均未查询到，且发现部分资金回流线索，遂认定销售方恶意无货虚开、拟作出处罚。那么，“资金回流”认定“无货虚开”究竟是什么样的关系？本案虚开认定是否存在其他合理怀疑未能排除？本文将与读者分析以“资金回流”认定“无货虚开”的错误逻辑。
一、购销双方记载不一致无法推定“无真实货物交易”
《处罚告知书》中指出，郑州医药的库存商品并没有仓库实物明细账，税务机关无法从郑州医药的内部资料中获取商品数量、出入库、单价等详细信息，因此税务机关调取了郑州医药的下游公司京信医药的购销数据，发现发票所附清单中的药物并未在京信医药进销存数据中体现，进而作为认定虚开的证据之一。销售方虚开案件的查处实践中，若无法从销售方查清是否存在真实货物，税务机关往往从下游购买方寻找突破口，对比购销双方的进销存数据、采集下游人员笔录，以购销双方进销存数据不一致、下游承认“无货”而倒推销售方不存在真实货物。笔者认为这样的认定逻辑显然是错误的。
（一）发票清单与收货单不符不应成为销售方虚开的认定依据
根据《民法典》中关于买卖合同的相关规定，买受人应当承担对标的物的检验义务；在买受人签收送货单、确认单等单据后，出卖人有权推定买受人对货物进行了检验，但是有相关证据足以推翻的除外。《发票管理办法》第二十一、二十二条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。也就是说，当购买方发现发票清单与实际货物不符时，有权拒绝接受、要求换开与实际相符的发票。但如果购买方接收货物及发票清单并且没有提出异议，销售方则可以推定清单与供货一致。换言之，货物的销售方本身并无监督下游保持入库信息与发票清单一致的义务。而可能造成下游入库信息缺失的原因很多，例如：可能存在购货方未录入、虚假录入、出库存在疏漏等情况。因此，仅根据下游企业发票清单与收货单的不一致判定销售方没有实际销售货物，极有可能导致销售方“无辜躺枪”。
另外，医药行业的货物购销呈现量大、持续的特点，每次供货时清单与下游入库信息有可能会存在差异。因此在进行相关调查时，应当从销售方与购货方的整个业务链条来判断，而不能仅站在某一个固定、停止的时间节点来看。在货物购销交易中，绝大多数的业务具有连续性和时间性，而非停留在一次或几次交易。在货物购销交易在一段期间内呈现出连续性的情况下，可能会出现供货和清单不一致的情况，而这种开具发票的行为并不必然构成虚开发票，因为从供货的整体区间上看，供货的品种数量是与清单一致的。
（二）相关人员的“无货笔录”不能直接证明“无货虚开”
在虚开案件中，相关人员的“无货笔录”也常常成为税务机关认定虚开行为的关键证据，但是仅凭无货供述并不能直接认定“无货虚开”。“无货虚开”是指发票所列项目与实际交易不相符，因此如果实际交易模式就是以“无货”的形式存在，则不存在虚开的可能性。例如，废旧物资回收行业中存在挂靠的经营模式，供货的散户会直接将货物提供给受票方，但开票方并未经手货物。但是，此种交易模式及开票行为完全符合国家税务总局公告2014年第39号及其官方解读规定的“挂靠代开”行为，属于真实货物交易，不应定义为虚开发票行为。
对于购销双方之间“无货”的交易形式，应当还原其完整的交易链条，将挂靠的供货散户于交易链条中归位，基于整体交易作是否存在真实货物交易的判断。而下游人员往往仅根据购销双方是否有实际货物交割来判断是否存在真实货物交易，税务机关在询问时也刻意回避散户供货事实，从而获取下游人员的“无货笔录”显然与事实违背。
二、基于其他法律关系发生的资金往来不应认定“资金回流”
（一）仅凭资金往来情况不足以证明存在“资金回流”
虚开案件中的“资金回流”是指为了掩盖无货交易事实、达到虚开发票的目的，购买方对公支付合同约定价款后销售方通过私户将资金退还的行为。因此需要强调的是，对于“资金回流”问题的讨论必须基于购销双方无真实货物交易。但实践中，一些税务机关惯以“资金回流”这一线索反证“无货”，显然推导逻辑错误。
“资金回流”只是查处虚开的线索，与“无货虚开”的关系既不充分、也不必要，易言之无货虚开可能不存在资金回流的情况，而回流的资金也未必是虚开，也有可能是借贷等其他法律关系所造成的回流。因此，如果不能证明购销双方不存在真实货物交易，单独讨论“资金回流”的问题并没有任何意义，更不能通过用“资金回流”的存在来证明企业间不存在真实货物交易。
前以论述，税务机关通过购买方进销存数据中未查询到发票清单列示药品而推导销售方未真实发货显然事实不清，那么《处罚告知书》认定“资金回流”已经失去前提条件。并且分析税务机关提供证据，其认定“资金回流”事实本身有待商榷。
（二）税务机关自制“资金回流”表非法定证据
在《处罚通知书》中，多次出现用“资金明细表”来证明资金流向的情况，但是文书中并未指明“资金明细表”的信息来源，属于税务机关的自制凭证。根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十六条的规定，证据包括：（一）书证；（二）物证；（三）视听资料；（四）电子数据；（五）证人证言；（六）当事人的陈述；（七）鉴定意见；（八）勘验笔录、现场笔录。而税务机关的自制凭证并不属于法定的证据类型，其不能单独作为证明“资金回流”现象存在的证据。
在一些虚开刑事诉讼案件中，公诉机关也存在使用税务机关的自制材料、税务文书作为证据的情形。对于此，笔者认为税务机关自制材料以及《税务稽查报告》等税务文书仅代表税务机关对纳税行为进行的行政法意义上的评价，一方面可能存在违反法定程序、认定事实不清、证据不足等问题，另一方面其也非法定刑事诉讼证据类型、不具有刑事诉讼证据资格，不宜替代司法机关的取证责任。
（三）以回流金额推定部分虚开或者全部虚开均存在不合理之处
通常在虚开犯罪中，开票方会收取一定的开票费作为虚开发票的酬劳，因此开票方在收取货款后会扣除一定比例的开票费，而后将剩余款项回流至受票方的关联账户中。因此，资金在“受票方 - 开票方 - 受票方”流转的过程中，会出现金额上的减少。而在《处罚告知书》中，税务机关认定郑州医药与京信医药的资金回流款项总计124,651,000元，对应的发票价税合计124,650,424元，两个相差无几的金额并无法合理解释存在虚开的行为。另外，税务机关在计算资金回流总金额时调取了2014年的数据，而在列举与回流资金相匹配的发票时，将发票开具的区间缩小至2014年3月至2014年12月，这种调查区间的限缩存在刻意选取相近金额发票以匹配回流资金数额的嫌疑。毫无疑问，以此方法判定“资金回流”现象的存在不应当作为存在虚开行为的证据。
另外，《处罚告知书》中用以证明郑州医药与其他5家公司之间“资金回流”的证据中，仅列举了郑州医药从5家公司取得价税合计为36,018,080元的增值税专用发票，并支付总金额为31,326,051元，之后仅有13,933,143元回流至5家公司的关联账户中。显而易见，即便所列举的款项确实为虚开款项的回流资金，三个数值的巨大差异并不符合虚开的模式，无法合理论证虚开行为的存在。
综上，在证明存在虚开违法行为时，各类证据之间的相互印证尤为重要。对于“资金回流”的证明，当事人供述、证人证言、开票费比例、银行资金流水等证据应当形成完整的证据链条，而不能先根据资金回流与发票金额计算比例，再去套取供述，或者根据资金回流的数额刻意寻找对应金额的发票。
三、《已证实虚开通知单》不应成为受票方虚开铁证
在《处罚告知书中》中，《已证实虚开通知单》多次作为重要证据出现，再结合存在的“资金回流”现象，税务机关直接得出了虚开发票的结论，使得企业难以反驳，陷入困境。但实际上，《已证实虚开通知单》的证明效力并非绝对，也不应直接成为证明虚开行为存在的“铁证”。
（一）《已证实虚开通知单》不符合证据合法性的要求
《行政处罚法》第三十六条对行政机关的证据收集义务作出规定：“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。”
《税务稽查工作规程》第二十三条对税务稽查部门的证据收集方法作出规定：“实施检查时，依照法定权限和程序，可以采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款账户或者储蓄存款、异地协查等方法。”
依据上述规定，只有作出税务处理处罚决定的税务机关才是合格的证据主体，其采用合理方法依法定职权收集的材料才能作为证明案件事实的证据。《已证实虚开通知单》是由开票方企业所在地税务机关出具的，而开票方企业所在地税务机关并不是对受票企业作出处理处罚的税务机关，也未接受受票方企业所在地税务机关的协查委托，不具备本案的证据主体资格；因此，《已证实虚开通知单》不具备证据的合法性要件，不能用以证明案件事实。
（二）《已证实虚开通知单》不符合证据的客观真实性要求
根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条的规定，发票协查的委托方已开具《已证实虚开通知单》的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查。由此可知，上游税务机关开具《已证实虚开通知单》，仅作为稽查立案的案源信息，其真实性是不确定的，下游税务机关应当立案检查，启动检查程序，核实证据及情况，而并非直接凭借通知单直接进行处罚、处理。
同时，从内容上看，《已证实虚开通知单》只能证明陇西县阳安药业有限公司等7户企业向郑州医药虚开发票的事实，但无法证明郑州医药对陇西县阳安药业有限公司等7户企业虚开上述发票的事实是否知情、是否属于无货虚开，不具备证据的客观真实性要求。
在实践中，如果企业面对税务机关根据《已证实虚开通知单》直接判定虚开的情况，可以在复议或者诉讼程序中提出异议，聚焦《已证实虚开通知单》能否作为认定受票企业和开票企业不存在真实交易的证据。
小结：从该例《处罚告知书》的分析中我们可以看到，如果没有直接证据证明违法事实，税务机关往往需要通过货物、资金和发票的流转情况间接取证，涉及的证据材料错综复杂，增加了取证难度，由此导致在一些处罚文书中，税务机关在搜集相关证据时出现“技术变形”，存在从结论倒推结果，甚至“凑发票”以证“资金回流”的情况。而企业在面对该类处罚决定时，应积极利用复议及诉讼程序进行抗辩。根据《行政诉讼法》第七十条第一项的规定，主要证据不足的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为。因此，被检查的纳税人应当充分查阅和核实稽查局的各类文书和证据材料，发现行政执法行为的错漏；同时也要主动搜集证据，以证明交易真实性和合法性。
附：《税务行政处罚事项告知书》全文
来源：国家税务总局郑州市税务局稽查局
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